Autor je absolventem ČVUT Praha, fakulta strojní. Během své kariéry pracoval v řadě funkcí jako konstruktér, mistr nástrojárny, vedoucí operativního plánování, vedoucí výroby a obchodně ekonomický náměstek. od roku 1993 je ředitelem akciové společnosti ALMET, a.s. V roce 1992-93 absolvoval kurz podnikového poradce u A-U - Academy of Management Consultants se závěrečnou zkouškou na České obchodní komoře. V roce 2009 absolvoval kurz a trénink "Manager koučem", v roce 2010 absolvoval kurz MLP a od international MLP Trainers získal osvědčení v umění a vědě neuro lingvistickém programování. V roce 2014 obhájil na Ústavu práva a právní vědy, o. p. s. disertační práci a získal profesní titul "Master of Business Administration" "MBA".
Kalkulace variabilních nákladů je metoda, která jednoduchým způsobem oddělí fixní náklady, které nesouvisejí s kalkulační jednicí, ale pouze s časovým obdobím, od nákladů variabilních. Zaměřuje se na příčiny vzniku nákladů, zejména na změny v jejich vývoji a tak má i značný význam pro řízení hospodárnosti středisek, které jsou jejich nositelem. Variabilní náklady, jak uvádí (Král & kol., 2010), jsou řízeny na základě normativů stanovených na každou jednotku výkonů (produktů). Řízení fixních nákladů v hlavní míře souvisí s optimálním využíváním vytvořených kapacit, které vážou určitou výši fixních nákladů. Jejich řízení se zaměřuje hlavně na odstraňování úzkých míst, tím na zvýšení kapacit.
Princip kalkulace variabilních nákladů podle (Popesko, 2009) nealokuje fixní náklady na jednotlivé výrobky, ale považuje je za skupinu nákladů spojenou s provozem celého podniku, které je nutné uhradit jednotlivými příspěvky (krycí příspěvky), generovanými jednotlivými výrobky. Kalkulace variabilních nákladů spojuje měření hospodářského výsledku (zisku) s hodnoceným časovým obdobím. Tento postup podle (Král & kol., 2010) představuje nový pohled na fixní náklady, které souvisejí především s celým podnikatelským procesem a ne s konkrétním výkonem. „ Bez ohledu na jejich dlouhodobý prospěch, který přinášejí, je třeba fixní náklady reprodukovat v období jejich vzniku – bez ohledu na to, zda výkony vytvořené v tomto období byly prodány či nikoliv“ (Král & kol., 2010, s. 157).
Umožňuje stanovit pro každý výrobek příspěvek na krytí jako rozdíl mezi prodejní cenou a celkovými variabilními náklady produktu. Příspěvek na úhradu (krytí nákladů) je pak nutné považovat, v návaznosti na informace o kapacitním vytížení, za základní nástroj pro stanovení sortimentní politiky podniku.
Při kalkulaci je nutno zohlednit jak úplné náklady, tak náklady variabilní. Příspěvek na krytí nákladů je vhodné kritérium pro posouzení výrobku z hlediska rentability pro výrobu a prodej.
Využití kalkulace:
1. Posouzení, jak jednotlivé výrobky přispívají k hospodářskému výsledku podniku.
2. Pro určení pořadí výhodnosti výrobků, to znamená, které výrobky podporovat, potlačovat, preferovat, zavádět do výroby.
3. Pro určení optimálního sortimentu, to znamená typy a druhy výrobků, které se vyrábějí v daném čase. Pozor na optimálnost, žádný sortiment není nejoptimálnější.
4. Pro určení minimální prodejní ceny výrobku, mění se při prodeji, jsou rozdílné ceny pro prvovýrobu a trh náhradních dílů.
Krycí příspěvek má dvě základní úrovně:
Tržby
- přímé variabilní náklady
= Krycí příspěvek Ι
- přímé fixní náklady (přiřaditelné)
= Krycí příspěvek ΙΙ
Přiřazování přímých nákladů a to jak variabilních, tak fixních (přiřaditelných), je potřeba specifikovat ve vztahu k výrobkům, procesům nebo zákazníkům. Krycí příspěvek za celý podnik se zjistí jako rozdíl celkových tržeb a celkových variabilních nákladů. Krycím příspěvkem se nazývá proto, že kryje část fixních nákladů – proto čím má výrobek větší krycí příspěvek, tím lépe. Základním požadavkem je, aby každý výrobní sortiment, i každý jednotlivý výrobek, přinášel kladný krycí příspěvek na úhradu fixních nákladů. Ten má podstatný pozitivní vliv na celkový hospodářský vývoj podniku.
Krycí příspěvek ve výrobním podniku
Popesko, (2009) uvádí, že fixní náklady s produkcí výrobků nesouvisí a proto daleko přesnější je přičítat výrobkům jen variabilní náklady a výkony posuzovat podle toho, jaký příspěvek dokázaly vygenerovat nad rámec svých variabilních nákladů. To však platí pouze v případě, že je nelze přímo alokovat na výrobek. Podíl fixních nákladů ve výrobních podnicích je významný, proto je nutné sledovat tvorbu krycího příspěvku na úrovni výrobku, členit fixní náklady podle jejich příčinné souvislosti a tak dospět k moderní a účinné formě propočtu krycího příspěvku s vyšší vypovídací schopností. Krycí příspěvek má dobrou vypovídací schopnost pro posouzení výrobků (zákazníků). Důležitým předpokladem však je přesná alokace variabilních a fixních nákladů. Vypovídací schopnost je vyšší u výrobků, kde převažují variabilní náklady a zároveň velkou část fixních nákladů lze přiřadit každému výrobku (zákazníkovi), jak lze dovodit z logiky výpočtu krycího příspěvku.
Může se ovšem vyskytnout i takový případ, kdy variabilní náklady jsou vyšší, než cena výrobku. Potom každý takovýto prodaný výrobek představuje prakticky „rouru“, kterou z firmy odtékají peníze.
Rozhodování a řízení strojírenského podniku za pomoci krycího příspěvku
Cenová politika v prodeji dílů pro automobilový průmysl není zcela jednoduchá. Je třeba odlišit prodej dílů pro náhradní spotřebu, tzv. náhradní díly a prodej dílů pro prvovýrobu (OEM – Original Equipment Manufacturer). Možnosti zvýšení cen výrobků jsou v odvětví automobilového průmyslu značně omezené.
Společnost ALMET je strojírenská společnost s tradicí více než 80 let. Patří mezi malé a střední podniky (MSP), podniká v oblasti automotive. Společnost je výrobcem pístů do spalovacích motorů a kompresorů jak pro prvovýrobu, tak i pro trh s náhradními díly.
Krycí příspěvek je výborným nástrojem obchodního a strategického rozhodování. U výrobků by měl být spočítán rovněž poměr krycího příspěvku k ceně výrobku, jinými slovy, je třeba zjistit, jaký krycí příspěvek přinese výrobek na 1 Kč tržeb. V našem případě poměrné vyjádření v procentech. Jestliže společnost bude preferovat výrobky, které mají větší podíl krycího příspěvku k tržbám, dosáhne rychleji zisku a zlepší si rovněž cash flow.
Preferováním výrobku se rozumí přesunutí výnosnějších výrobků na první místo ve výrobě a v prodeji. Co se týče případné úplné eliminace těchto výrobků z výroby a prodeje, takovéto rozhodnutí by nemělo být učiněno unáhleně. Méně výnosný výrobek je možné vypustit z výrobního a prodejního programu teprve poté, co bude výrobní kapacita, kterou tento výrobek zaujímal, nahrazena výnosnějším výrobkem. Zejména v době krize mají výrobní kapacity velmi daleko k plné vytíženosti, a proto i méně výnosný výrobek, jakkoli je málo výnosný, přináší určitý krycí příspěvek a přispívá k úhradě fixních nákladů. Jeho předčasná eliminace by tedy v době krize mohla negativně ovlivnit obrat a hospodářský výsledek podniku. I v době hospodářského růstu by takovýto krok významně snížil výkonnost podniku.
V podniku je pravidelně porovnávána výše dosaženého krycího příspěvku za jednotlivá období, aby bylo možné zjistit příčinu rozdílů. Bylo zjištěno, že u některých typů pístů výrazně ovlivňuje výši krycího příspěvku interní zmetkovitost. Jsou překračovány limity zmetků, které jsou dány interním předpisem.
Využití znalosti výše krycích příspěvků na jednotlivé výrobky přináší nový pohled na cenovou politiku podniku.
Jak tedy poznat, který výrobek je výnosnější? Srovnáním kalkulace úplných nákladů a kalkulace krycích příspěvků lze ukázat, jaké jsou nevýhody kalkulace úplných nákladů. Tradiční kalkulace úplných nákladů může totiž vést k velmi nesprávným marketingovým rozhodnutím, což negativně ovlivní hospodaření podniku.
Otázkou je, proč jsou na některé výrobky kalkulovány proporcionálně k tržbám poměrně vysoké režie. V některých případech rozhoduje fakt, že výrobek je vyráběn na zařízení, které vyžaduje hodně lidské práce. Výrobek tak zahrnuje velmi mnoho normohodin, a proto kalkulací podle kalkulační základny přímých mezd dojdeme k poměrně vysoké režii. Kdybychom ovšem vyráběli výrobek na moderním strojním zařízení, pak by kalkulace vykázala daleko menší množství normohodin. Z výsledků kalkulace krycích příspěvků může tedy vyplývat velmi odlišná obchodní strategie, než jak by tomu bylo u kalkulace zisku na výrobek.
Kalkulace zisku na základě krycích příspěvků (contribution margin) probíhá na celopodnikové úrovni tak, že na jedné straně je jakýsi blok ročních celopodnikových fixních nákladů, které jsou spláceny z přicházejících krycích příspěvků.
V době krize pravděpodobně nedosáhne podnik naplánovaných tržeb. Dobrým mixem výrobků, založeným na kalkulaci krycích příspěvků, bude nicméně generovat vyšší krycí příspěvky, to znamená, že ztráta bude rozhodně nižší, než kdyby její obchodní strategie byla založena na kalkulaci úplných nákladů.
Obchodní strategie
Vzhledem ke zvyšujícím se nákladům na výrobu bývá často zvýšení cen výrobků nutností. V případě výroby pístů cenu ovlivňují především ceny slitin hliníku a ceny energií. Výrobce a dodavatel dílů pro prvovýrobu je pod stálým tlakem na snižování cen, aby bylo dosaženo co nejnižší ceny finálního výrobku. Výhodou jsou dlouhodobé kontrakty, kde jsou možné pravidelné velké sériové dodávky. Při výrobě velkých sérií, především do prvovýroby, se náklady snižují a je možné udržet zákazníkem požadované ceny. Výrobky dodávané do prvovýroby v největších sériích mají ale také nejnižší krycí příspěvek.
Pokud chce výrobce uspět na trhu, musí ceny snižovat a často dodává výrobky s minimálním krycím příspěvkem. Proto musí stále hledat úspory, jak v procesu výroby, tak vyhledáváním nových levnějších dodavatelů materiálu.
Výrobce jako ALMET má ještě možnost uspět na trhu v prodeji náhradních dílů, kde je možné prodávat za vyšší ceny. Velikost dodávek je však podstatně nižší. Zvýšení cen výrobků pro náhradní spotřebu ale nemusí vždy přinést předpokládaný zisk, protože na trhu jsou levnější konkurenční výrobky. Pak rozhoduje také kvalita výrobku a mnohdy i to, zda je dodavatel známý a spolehlivý a zákazník k němu má důvěru. Často také rozhoduje značka.
Proto je třeba neustále sledovat ceny konkurence, ale také kvalitu výrobků na trhu, protože to jsou hlavní ukazatele při rozhodování o koupi výrobku. Při znalosti situace na trhu je možné provádět výprodejové akce za snížené ceny u dílů, které jsou na skladě ve větším množství, nebo které jsou hůře prodejné. Po vyprodání je možný návrat k původním cenám. Takovéto, většinou sezónní akce, mají velkou úspěšnost.
Tradiční výrobci dílů, mezi které se řadí i ALMET, mají již vytvořeny dlouhodobé vztahy se zákazníky v oblasti prodeje náhradních dílů a tím získávají aktuální informace z trhu a mohou lépe reagovat na situaci na trhu a také měnit svoji cenovou politiku. Pokud je dodavatel jediným výrobcem dílů, může ceny zvyšovat a zákazník nemá jinou možnost, než si výrobek koupit. V případě společnosti ALMET tento případ nastává v momentě, když daný finální výrobek (motor) se již nevyrábí a nové díly jsou nutné pro opravu. Také v případě velkorozměrových pístů je ALMET jediným výrobcem v regionu.
Znalost výše krycího příspěvku je především u výrobních podniků nezbytným nástrojem pro řízení nákladů a pro rozhodování o složení a množství vyráběného sortimentu. Pomáhá při tvorbě cen a hodnocení výnosnosti jednotlivých výrobků. Krycí příspěvek je také jedním z kritérií pro tvorbu ceny.
Zdroje:
KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3., dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010. ISBN 978-80-7261-217-8.
POPESKO, Boris. Moderní metody: jak dosáhnout efektivního vynakládání náklad. Praha: Grada, 2009. Prosperita firmy. ISBN 978-80-247-2974-9.