Daňové problémy související se smlouvou o smlouvě budoucí nájemné

Stojí za to vyjmenovat a vysvětlit několik důležitých institutů k pochopení uvedené problematiky.

První institut je fenomén tzv. smlouva o smlouvě budoucí. NOZ upravuje tento typ smlouvy v ustanovení § 1785 až § 1788. Představuje speciální postup v kontraktačním procesu. Umožňuje stranám si budoucí smlouvy předpřipravit, a již v rané fázi kontraktačního procesu, kdy nemusí být dosažená dohoda o celém obsahu budoucí smlouvy či nemusí být naplněny podmínky umožňující smlouvu uzavřít, se již mohli navzájem zavázat k povinnosti smlouvu uzavřít později. Předmět plnění budoucí smlouvy musí být vymezen tak, aby byl ve všech základních rysech určen a aby bylo možno objektivně posoudit splnění závazků ze smlouvy o uzavření smlouvy budoucí. [1] Porušení povinnosti uzavřít budoucí smlouvu může být sankciováno např. smluvní pokutou, což je vhodné zejména v případech, kdy je zájem oprávněné smluvní strany zmařen již neuzavřením smlouvy včas.

V uvedeném případě budoucí smlouvy nájemní, kdy na své náklady dokončuje stavbu budoucí nájemce, se dá vycítit velké riziko v podobě neuzavření budoucí smlouvy ze strany budoucího pronajímatele. Důvod může být např. změna okolnosti, kdy v mezidobí nastane (právní) skutečnost, jež významně ovlivní ekonomickou vyváženost smlouvy. [2] Taková změna okolnosti může způsobit zánik povinnosti budoucí smlouvu uzavřít. Dalším důvodem by mohla být ztráta zájmu ze strany budoucího pronajímatele, např. mohl dostat před uzavřením budoucí smlouvy mnohem lepší nabídku atd. I když strana oprávněná může uplatnit nárok na uzavření smlouvy u třetí osoby či soudu dle § 1787 NOZ, adekvátní záruku proti tomu ale většinou nemá. V praxi jde o nemalou investici ze strany budoucího nájemce. Taková investice se do technického zhodnocení nemovitosti technicky nedá dostat zpátky bez značné škody nebo - li finanční ztráty.

Druhý institut je nárok na odpočet DPH. Předmětem DPH je mj. dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku a poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. [3] Z dikce zákona vyplývá, že předmět daně DPH splňuje několik specifických podmínek (vyjma pořízení zboží z jiného členského státu a dovozu zboží).  Tj. dodání zboží za úplatu, poskytnutí služby za úplatu, vše musí být v rámci uskutečňování ekonomické činnosti osoby povinné k dani. Osoba povinná k dani je podrobně vymezená v § 5 zákona o DPH. V souvislosti s předmětem daně se uvádí alespoň to, že se jedná o osobu, která uskutečňuje ekonomickou činnost (zjednodušeně řečeno „podniká“, protože pojem „podnikání“ je užší než pojem „ekonomická činnost“). Další podmínka je místo plnění v tuzemsku.

Dále nárok na odpočet daně má plátce, který uplatňuje odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. [4]

Zde si musíme upřesnit, pokud bude budoucí nájemce provozovat v pronajatých prostorech provozovnu za účelem prodeje nějakého zboží, tak není oprávněn k odpočtu DPH na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, tj. zboží (stavební materiály) a služby (stavební práce) pro technické zhodnocení. Nárok na odpočet má budoucí nájemce-plátce, když bude používat pronajaté prostory třeba k dalšímu podnájmu. Tzn., že bude nadále poskytovat službu.

V další části uvažujeme pouze tento případ, kdy budoucí nájemce použije nájemní prostory k dalšímu podnájmu. Otázka zní: je v uvažovaném případě, kdy budoucí nájemce na své náklady dokončil stavbu, nárok na odpočet DPH oprávněný? Názory na to jsou různé.

První skupina se opírá o to, že smlouva o smlouvě budoucí je pouze jakási příprava. Smlouvou o smlouvě budoucí se nejméně jedna strana zavazuje uzavřít po vyzvání v ujednané lhůtě budoucí smlouvu, jejíž obsah je ujednán alespoň obecným způsobem, nikoliv do detailu.

Smlouva o smlouvě budoucí nezaručí budoucímu nájemci prozatím žádné právo nájemní věc užívat. V našem případě nedocházelo k podpisu předávacího protokolu, k faktickému předání klíče od nájemných prostor. Nedošlo k dočasnému převedení užívacího práva z budoucího pronajímatele na budoucího nájemce. Toto právo bude převedeno až v okamžiku, kdy budoucí smlouva nájemní nabude účinnosti. Budoucí nájemce má v úmyslu uskutečňovat ekonomickou činnost v budoucích pronajatých prostorech, o tom není pochyb. Jenže je to pořád přípravní fáze. Není jisté, jestli dojde vůbec k podpisu budoucí smlouvy nebo - li k předání užívacího práva. Tato skupina se chová opatrně, raději čekají na dokončení stavby a na podpis budoucí nájemní smlouvy. Zákon o DPH navíc umožňuje plátci uplatnit nárok odpočtu DPH až tři roky zpětně.

Druhá skupina má poněkud opačný názor. Odpovědí na dílčí otázky rozhodné pro uplatnění nároku odpočtu DPH zní pozitivně. Jsou náklady na technické zhodnocení nebytových prostor budoucího nájmu dodáním zboží a poskytnutím služby s místem plnění v tuzemsku? Jsou. Je plátce DPH osobou povinnou k dani? Samozřejmě. A je to vše v rámci uskutečňování ekonomické činnosti? Rozhodně ano. Tato skupina nehledí na užívací právo k budoucím pronajatým prostorům. Je to irelevantní podmínka k posouzení nároku odpočtu DPH. Autor se řadí do této skupiny.  Podle jeho názoru patří i přípravní fáze k uskutečňování ekonomické činnosti, bez přípravy by přece nemohlo dojít k samotnému uskutečňování ekonomické činnosti. Jelikož smlouva obecně má charakter dispozitivní. Měl by nastavit smlouvu o smlouvě budoucí tak, aby v případě, že by z nějakého důvodu nedošlo k podpisu budoucí smlouvy nájemní, byl poškozen pouze v přiměřeném rozsahu. Ekonomický dopad může eliminovat např. dostatečně vysokou smluvní pokutou.

V této souvislosti se zamýšlel autor nad dílčím problémem, co by se stalo s DPH, kdyby nedošlo k uzavření nájemní smlouvy? Budoucí nájemce by pochopitelně účtoval investice jako ztrátu. Ale už dávno nárokoval odpočet DPH zpět a v tomto případě je stát tím, kdo by na DPH prodělal, protože by vrátil to, co by vracet neměl. Z toho pohledu je nárok na odpočet DPH u smlouvy o smlouvě budoucí nájemné nesprávný. Budoucí nájemce by měl doložit uzavřenou nájemní smlouvu, jinak by musel vrátit státu veškerou nárokovanou DPH.

Další problém, se kterým se v praxi často setkáváme, je do jaké míry platí účetní princip přiřazování nákladů výnosům u typu smlouvy o smlouvě budoucí. O nákladech se účtuje v období, v němž vznikly výnosy jako výsledek účelově vynaložených nákladů (tzv. zásada přiřazování nákladů souvisejícím výnosům). Náklady a výnosy, které vznikly v běžném účetním období, ale které souvisejí s obdobími budoucími, nesmí ovlivnit výsledek hospodaření běžného roku. [5] Tedy: takové náklady a výnosy (označované jako náklady příštích období a výnosy příštích období) musí být časově rozlišeny, tj. musí být v běžném období – podle své povahy – „zadrženy“ v aktivech či pasivech. 

V souvislosti se zásadou přiřazování nákladů souvisejícími výnosy se autor zamýšlel nad tím, jakým způsobem zaúčtují v praxi firmy-budoucí nájemce na základě smlouvy o smlouvě budoucí náklady (většinou ve formě odpisu dílčího hmotného majetku). Zákon o daních z příjmů výslovně dovoluje nájemci odepisovat zhodnocení hmotného majetku hrazené nájemcem. [6] O budoucím nájemci ale nezmiňuje tento zákon ničeho.

Proces realizace technického zhodnocení může trvat řadově několik let. Autor je toho názoru, že u typu smlouvy o smlouvě budoucí nájemní se projeví porušování tohoto principu nejvíce. V praxi si budoucí nájemci průběžně uplatňují odpočet DPH a snaží se průběžně zahrnovat do nákladů výdaje. Je málo pravděpodobné, že počkají až na nabytí účinnosti smlouvy o smlouvě budoucí nájemní, tzn. po faktickém uskutečnění ekonomické činnosti ve formě dalšího nájmu, a tím i vykazují nějaký výnos. Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí č.j. 1 Afs 67/2011 – 238 jasně řekl, že „Příslušným prováděcím právním předpisem, v souladu s nímž byla stěžovatelka povinna účtovat, bylo opatření Ministerstva financí č. 281/89 759/2001 ze dne 13. 11. 2001, uveřejněné v č. 11/2001 Finančního zpravodaje (oznámení o vydání předmětného opatření publikováno ve Sbírce zákonů, částka 156/2001), kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. Z čl. VIII odst. 1 písm. d) Přílohy 2 citovaného opatření plyne, že náklady a výdaje, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě nákladů příštích období (účty 381 a 382) a výdajů příštích období (účet 383). Čl. IX odst. 4 Přílohy 2 zmiňovaného opatření uvádí, že se jako výdaje příštích období účtují náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Lze vyúčtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účel a v určité výši. Účtuje se zde např. nájemné placené pozadu, prémie a odměny placené po uplynutí roku. Tato položka tedy vyjadřuje závazek v budoucnu uvedený výdaj uskutečnit. Jestliže má totiž výsledek hospodaření zjištěný na akruální bázi spolehlivě a smysluplně informovat o dosažené výnosnosti společnosti, je žádoucí, aby byly k uskutečněnému účetnímu případu vykázány jak s ní související náklady, tak výnosy (tzv. princip přiřazování nákladů výnosům; srov. Kovanicová, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. Praha: Bova Polygon, 2008. s. 343).“

Za své dosavadní podnikatelské praxe se autor setkal s několika případy, kdy podnikatelské firmy mlčky ignorují tuto zásadu. Tyto firmy jsou vystaveny sankcím ze strany finančních úřadů, přinejmenším ve formě pokuty a doměření daně z titulu neoprávněného snížení základu daně. V různých případech by mohly být předmětem trestního stíhání za trestný čin úmyslného krácení daně.

[1] srov. NS Cdo 2637/2010.

[2] PETROV. VÝTISK. BERAN a kol. Občanský zákoník Komentář. Praha 2017: C.H.BECK. ISBN 978-80-7400-653-1. s. 1742.

[3] § 2 zákona o DPH.

[4] § 72 zákona o DPH.

[5] KOVANICOVÁ Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. XX. Aktualizované vydání. Polygon. Praha 2012. ISBN 978-80-7273-169-5. s. 183.

[6] § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů.